Bereits im Rahmen des OECD-BEPS Projekts hat sich die Staatengemeinschaft auf eine Offenlegungspflicht potentiell aggressiver Steuerplanungsmodelle geeinigt. Die Europäische Union ist einen Schritt weiter gegangen und hat eine Offenlegungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungsmodelle eingeführt. Technisch erfolgte dies durch die mit 25. Juni 2018 in Kraft getretene Änderung der EU-Amtshilfe-Richtlinie. Obwohl die Umsetzung in das österreichische Recht bis Ende 2019 zu erfolgen hat, kann es notwendig sein, bereits im Jahr 2018 relevante Sachverhalte zumindest entsprechend zu dokumentieren.

Vorgesehen ist im Endeffekt ein über ein zentrales Register erfolgender Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten betreffend bestimmter grenzüberschreitender Steuermodelle. Wesentliche Voraussetzung ist, dass an dem Sachverhalt entweder mehr als ein Mitgliedstaat oder ein Mitgliedstaat und ein Drittstaat beteiligt sind. Der Kreis der als meldepflichtig eingestuften Arten von Transaktionen ist weit gehalten und – zumindest aktuell – noch teilweise vage formuliert. Diese sogenannten „Hallmarks“ sind in die fünf folgenden Kategorien aufgeteilt. Bereits die Erfüllung eines Kriteriums kann eine Meldung notwendig machen.
• Kategorie A: Allgemeine Kennzeichen (d.h. Modelle mit Vertraulichkeitsklauseln, Erfolgshonoraren oder standardisierte Modelle),
• Kategorie B: Spezifische Kennzeichen,
• Kategorie C: Spezifische Kennzeichen i.Z.m. grenzüberschreitenden Transaktionen,
• Kategorie D: Spezifische Kennzeichen i.Z.m. der Umgehung des Automatischen Informationsaustausches und der Verschleierung des wirtschaftlichen Eigentümers,
• Kategorie E: Spezifische Kennzeichen i.Z.m. Verrechnungspreisgestaltungen.
Zumindest im Rahmen der ersten drei Kategorien kommt es grundsätzlich nur dann zu einer Meldepflicht, wenn der „Main benefit Test“ erfüllt ist. Dies ist dann der Fall, sofern die Erlangung eines Steuervorteils als Hauptvorteil oder als einer der Hauptvorteile der Gestaltung angesehen werden kann.
Bekannt und in der Vergangenheit durchaus üblich bei international agierenden Unternehmen sind Aktivitäten und Ziele wie etwa der Mantelkauf i.S. eines Erwerbs zum Zwecke der Verlustnutzung oder die Umwandlung von Einkünften in niedrigbesteuerte Arten von Einkünften (beides Kategorie B). Vergleichbares gilt für Gestaltungen im Rahmen der Kategorie C – diese umfassen z.B. abzugsfähige Zahlungen an niedrig- oder nichtbesteuerte Empfänger, die mehrfache Abschreibung desselben Vermögenswertes oder die Beantragung der Befreiung von Doppelbesteuerung in mehreren Staaten. Beinahe alltägliche Gestaltungen sind im Bereich Verrechnungspreise von der Meldepflicht umfasst; dies betrifft z.B. die Nutzung unilateraler Safe-Harbor Regeln (etwa die Anerkennung eines bestimmten Zinssatzes bei konzerninternen Darlehen als fremdüblich) oder die Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten im Konzern.
Wenn Meldepflicht für ein bestimmtes grenzüberschreitendes Steuermodell gegeben ist, so müssen – zumeist vom „Intermediär“ – bestimmte Informationen der Steuerbehörde offengelegt werden. Dies umfasst z.B. eine Beschreibung der meldepflichtigen grenzüberschreitenden Gestaltung, den Wert des meldepflichtigen Steuergestaltungsmodells, eine Übersicht zu den von dem konkreten Steuermodell betroffenen Mitgliedstaaten und das Datum der Ausführung des ersten Umsetzungsschritts des Modells. Vorsicht ist geboten, da die Meldung an die Steuerbehörden von den Intermediären innerhalb von 30 Tagen vorgenommen werden muss. Die Meldefrist beginnt nicht nur mit der Durchführung des Modells zu laufen, sondern bereits auch dann, wenn das ausgearbeitete Modell zur Verfügung gestellt worden ist oder der erste Schritt des Modells umgesetzt worden ist.
Zur Meldung verpflichtet sind grundsätzlich sogenannte „Intermediäre“ bzw. unter Umständen auch der Steuerpflichtige selbst. Die ist dann der Fall, wenn der Intermediär nicht in der EU niedergelassen ist, er beruflichen Verschwiegenheitspflichten unterliegt oder es gar keinen Intermediär gibt, da das Modell vom Steuerpflichtigen selbst entwickelt worden ist. Der Begriff des Intermediärs ist sehr weit gefasst und betrifft natürliche oder juristische Personen, die solche grenzüberschreitenden Modelle konzipieren, vermarkten, organisieren, zur Umsetzung bereitstellen oder deren Umsetzung verwalten. Grundsätzlich gilt die Erbringung steuerlicher oder beratender Dienstleistungen wie sie z.B. Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte oder Finanzberater erbringen, als typische Aktivität von Intermediären. Die finale Umsetzung ins nationale Recht gilt es jedoch abzuwarten, da die Mitgliedstaaten Intermediäre von der Meldepflicht befreien können, sofern dies andernfalls gegen eine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht verstoßen würde.
Die Richtlinie muss bis zum 31. Dezember 2019 in das nationale Recht umgesetzt werden, wobei die Vorschriften grundsätzlich ab dem 1. Juli 2020 anzuwenden sind. Da die einzelnen Begriffe zum Teil noch sehr vage gehalten sind und auch noch keine konkreten Strafbestimmungen bei Verstößen gegen die Meldepflicht existieren (die Mitgliedstaaten sollen wirksame, verhältnismäßige und abschreckende Sanktionen erlassen), ist jedenfalls noch Handlungsbedarf seitens des Gesetzgebers gegeben.
Für Unternehmen besteht allerdings schon jetzt Achtsamkeit, sofern zwischen 25.6.2018 und 1.7.2020 die ersten Schritte eines meldepflichtigen Steuermodells gesetzt wurden. Diese Modelle sind dann bis spätestens 31.8.2020 zu melden. Folglich erscheint es ratsam, für bereits in 2018 begonnene Steuermodelle eine entsprechende Dokumentation anzufertigen. Wir werden Sie über weitere Neuerungen und den Gesetzwerdungsprozess informieren.

In einem unlängst veröffentlichten Urteil (BFG GZ RV/2100827/2016 vom 6.2.2018) hatte ein deutscher Staatsbürger versucht, sich österreichische Vorsteuern für Geschäftsessen über den Rückerstattungsweg vom Finanzamt zurückzuholen.

Auch für Nicht-Österreicher sind die gleichen österreichischen Rechtsvorschriften zur Berücksichtigung von Repräsentationsspesen maßgeblich, wobei hier unterschiedliche Bestimmungen für Einkommen- und Umsatzsteuer gelten. In der Einkommensteuer werden hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Bewirtungsspesen drei Fallgruppen unterschieden:

• Bewirtungsspesen sind zur Gänze nicht abzugsfähig: Nach der Rechtsprechung sind unter nicht abzugsfähigen „Repräsentationsaufwendungen“ alle Aufwendungen zu verstehen, die zwar durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind oder auch mit der Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften anfallen, aber auch sein gesellschaftliches Ansehen fördern, es ihm also ermöglichen, zu „repräsentieren“. Darunter fallen auch Aufwendungen, die ganz allgemein dazu dienen, geschäftliche Kontakte aufzunehmen und zu pflegen, um als potentieller Auftraggeber oder Auftragnehmer in Betracht gezogen zu werden. Unter diese Fallgruppe fallen beispielsweise Bewirtung im eigenen Haushalt oder Bewirtung i. Z. m. Vergnügungsveranstaltungen wie z.B. Casino, Ball, Konzert, Theater etc.

• Bewirtungsspesen sind zur Hälfte abzugsfähig: Für die Bewirtungskosten muss hier der Unternehmer nachweisen, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt. Die repräsentative Mitveranlassung darf hier nur ein geringes Ausmaß erreichen. Unter diese Gruppe fallen z.B. Bewirtung in Zusammenhang mit Bilanzpressekonferenzen, Klienten Informationen, Projektvorstellungen oder konkret angestrebte Geschäftsabschlüsse. Dies ist im Einzelfall anhand von Teilnehmeraufzeichnungen und durch Vorlage von Geschäftsaufträgen nachzuweisen.

• Bewirtungsspesen sind zur Gänze abzugsfähig: Zur Gänze abzugsfähig sind Bewirtungskosten, die unmittelbar Bestandteil der Leistung sind oder in unmittelbarem Zusammenhang mit der Leistung stehen (z.B. Verpflegung anlässlich einer Schulung), Bewirtungen mit Entgeltcharakter oder ohne Repräsentationskomponente (z.B. Produkt- oder Warenverkostungen oder Bewirtung bei Betriebsbesichtigungen etc.).

In der Umsatzsteuer gibt es von der Einkommensteuer abweichende Regelungen. Sofern jedoch Bewirtungsspesen in der ESt zur Gänze abzugsfähig sind, ist in der Umsatzsteuer ebenfalls der volle Vorsteuerabzug möglich. Die „ertragsteuerliche Hälfteregelung“ ist jedoch in der Umsatzsteuer nicht zu beachten. Umsatzsteuerlich steht demnach für die Geschäftsfreundebewirtung bei Vorliegen der Voraussetzungen der volle Vorsteuerabzug zu, auch wenn ertragsteuerlich die Abzugsfähigkeit nur zu 50 % gegeben ist. Bei in der Einkommensteuer zur Gänze nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen steht korrespondierend auch kein Vorsteuerabzug zu.
Im vorliegenden Sachverhalt vertrat das Finanzamt die Meinung, dass aus den angefallenen Essenskosten keine konkreten Geschäftsabschlüsse hervorgegangen seien und versagte daher den Vorsteuerabzug. Das BFG ging aufgrund der vorgelegten ergänzenden Unterlagen davon aus, dass die Kosten für die Geschäftsessen zur Gänze für das Unternehmen der Beschwerdeführerin angefallen sind, es sich also um betrieblich veranlasste Aufwendungen handelt, für die der Vorsteuerabzug zur Gänze zusteht. Fehlende Teilnehmerlisten zu bestimmten Geschäftsessen änderten aufgrund der unwesentlichen Beträge nichts an der positiven Entscheidung für die Steuerpflichtige.

Entgeltliche Leistungsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Kapitalgesellschaft führen–

sofern zu fremdüblichen Konditionen abgeschlossen – einerseits zu Einnahmen beim Gesellschafter und andererseits zu Betriebsausgaben bei der Gesellschaft. Beispiele sind u.a. die Erbringung von Arbeitsleistungen oder die Vermietung von im Besitz des Gesellschafters stehenden Immobilien an seine Gesellschaft. Demgegenüber ist nach ständiger Rechtsprechung die unentgeltliche Bereitstellung von Arbeitsleistung oder Besitz steuerlich irrelevant. Derartige Nutzungseinlagen stellen weder beim Gesellschafter eine fiktive Einnahme dar, noch kann die Gesellschaft einen Betriebsausgabenabzug geltend machen.

Ausgehend von diesen Grundkonstellationen gibt es in der Praxis aber immer wieder Vermischungen bzw. Zweifelsfälle. Beispielsweise wenn ein zunächst entgeltliches Mietverhältnis später in eine unentgeltliche Nutzung umgewandelt wird (im konkreten Fall aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der GmbH). Das Finanzamt ging davon aus, dass der Verzicht auf die Mieteinnahmen eine Sacheinlage einer Forderung darstellt und daher beim Gesellschafter (weiterhin) entsprechende Vermietungseinkünfte anzusetzen sind. Die gleichzeitig bei der GmbH zu erfassenden Betriebsausgaben gingen aufgrund der Verlustsituation der Gesellschaft steuerlich „ins Leere“. Demgegenüber argumentierte der Steuerpflichtige mit der Beendigung des Mietverhältnisses und mit dem Übergang in eine steuerlich irrelevante Nutzungseinlage. Dieser Ansicht folgte schließlich auch das BFG (GZ RV/7104583/2016 vom 28.3.2018). Dem Steuerpflichtigen kam in diesem Fall auch zugute, dass er die Beendigung des Mietverhältnisses gut dokumentiert hatte (schriftlicher Nachtrag zum Mietvertrag) und diese beim Finanzamt auch angezeigt hatte.

Das Wirtschaftliche Eigentümer Registergesetz (WiEReG) kommt nicht aus den Schlagzeilen. Zuletzt (KI 06/18) haben wir davon berichtet, dass der erste Lauf des automationsunterstützten Zwangsstrafverfahrens auf den 16. August 2018 verschoben wird. Inzwischen hat das BMF als Registerbehörde noch weitere Informationen für betroffene Unternehmen und Parteienvertreter veröffentlicht.

• Die BMF-Info vom 20. Juli 2018 (GZ BMF-460000/0019-III/6/2018) beinhaltet sogenannte Best Practices zur Feststellung, Überprüfung und Meldung von wirtschaftlichen Eigentümern von Gesellschaften durch Parteienvertreter. Diese Info hilft insbesondere, wenn Parteienvertreter wie Steuerberater oder Rechtsanwälte Meldungen an das Register für die Unternehmen durchführen. Die Best Practices behandeln Themen wie die Ermittlung der relevanten Beteiligungsstruktur, die Prüfung möglicher Abweichungen aufgrund von Stimmrechten oder Kontrollverhältnissen, die Meldung (bzw. Änderungsmeldung) und die Dokumentation.

• Noch umfangreicher als die BMF-Info sind die FAQ zu diversen Themen i.Z.m. dem WiEReG (https://www.bmf.gv.at/finanzmarkt/register-wirtschaftlicher-eigentuemer/Uebersicht/Faqs.html). Die „häufig gestellten Fragen“ werden laufend aktualisiert.

• Mit 1. August 2018 kommt es insoweit zu Änderungen bei meldebefreiten Kommanditgesellschaften, als die Meldebefreiung für KGs wegfällt, sobald einer der Gesellschafter eine juristische Person ist. Es macht dabei keinen Unterschied, ob die juristische Person Komplementär oder Kommanditist ist.

• Bedingt durch die Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) ist es auch zu Verschärfungen bei den Strafbestimmungen für das WiEReG gekommen. Bei vorsätzlich unbefugter Einsicht in das Register drohen bis zu 30.000 € Geldstrafe (ursprünglich waren maximal 10.000 € vorgesehen).

• Das Jahressteuergesetz 2018 wurde Anfang Juli 2018 vom Nationalrat beschlossen (die Zustimmung durch den Bundesrat erfolgte Mitte Juli). Durch das Gesetz kommt es ab 1. Oktober 2018 zu weiteren Maßnahmen zum Schutz von wirtschaftlichen Eigentümern. Der Antrag auf Einschränkung der Einsichtnahme ist beispielsweise dann erfolgsversprechend, wenn der wirtschaftliche Eigentümer minderjährig oder geschäftsunfähig ist. Ebenso soll eine Einschränkung der Einsichtnahme dann erfolgen, wenn andernfalls das unverhältnismäßige Risiko bestünde, dass der wirtschaftliche Eigentümer Opfer einer Straftat wie z.B. Betrug, erpresserische Entführung, Erpressung, Nötigung etc. werden könnte.

Der Zweck der Verjährungsbestimmungen im Abgabenrecht liegt darin, dass infolge Zeitablaufes Rechtsfriede eintritt und dass Beweisschwierigkeiten und Fehler in der Sachverhaltsermittlung, die insbesondere durch ein der Behörde zuzurechnendes Verstreichen lassen längerer Zeiträume entstehen, vermieden werden.

Hat aber der Abgabengläubiger (das Finanzamt) keine Möglichkeit, dass Bestehen seines Anspruches zu erkennen, so entspricht es dem Sinn des Institutes der Verjährung, dass die Durchsetzung der hinterzogenen Abgaben erst nach Ablauf einer längeren Frist unzulässig wird. Die verlängerte Verjährungsfrist beträgt bei hinterzogenen Abgaben 10 Jahre.
In einer jüngst ergangenen Entscheidung des VwGH (GZ Ro 2017/15/0015 vom 31.1.2018) wurde festgehalten, dass die verlängerte Verjährungsfrist auch dann zu berücksichtigen ist, wenn der Behörde der Abgabenanspruch erst nach dem Tod des Steuerpflichtigen bekannt geworden ist. Entscheidend ist, dass eine Abgabe hinterzogen ist. Die für diesen Fall geltende Verjährungsfrist von 10 Jahren bezieht sich nicht auf ein Rechtsubjekt (eine Person), sondern auf eine Forderung. Aus diesem Grund kann sich der Anspruch auch gegen die Erben als Rechtsnachfolger wenden, selbst wenn diese die Abgaben nicht selbst hinterzogen haben.
Im Verfahren wurde seitens der Erben vorgebracht, dass aufgrund des Ablebens kein Finanzstrafverfahren mehr geführt werden kann, in welchem die Abgabenhinterziehung festgestellt werden kann. Darüber hinaus wurde argumentiert, dass keine Befragung des Verstorbenen mehr möglich ist und damit der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt werde. Diesen Argumenten ist der VwGH jedoch nicht gefolgt, zumal die inhaltliche Würdigung vom Finanzamt ausreichend dargelegt wurde. Seitens der Erben wurde auch nicht aufgezeigt, warum die Ansicht des Finanzamtes, dass eine Abgabenhinterziehung vorliegt, unrichtig wäre. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist nach Ansicht des VwGH auch nicht deshalb verletzt, weil der Steuerpflichtige wegen seines Todes nicht mehr gehört werden kann.